Налоговые споры

Компания нашла ошибки в налоговой отчетности прошлых периодов. Как избежать рисков при их исправлении

Юрий Сергеевич Мирзоев, генеральный директор ООО «Национальная юридическая компания “Митра"»

Заурбек Витальевич Ахметов, исполнительный директор ООО «Национальная юридическая компания “Митра"»

Вступившая в силу с 1 января 2010 года редакция п. 1 ст. 54 НК РФ на первый взгляд в значительной мере упростила осуществление корректировок налоговой базы по налогу на прибыль за предшествующие налоговые периоды. В частности, законодатель позволил налогоплательщикам проводить перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, если допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. Тем не менее практика применения обновленной редакции указанной статьи привела к возникновению различных вариантов ее толкования со стороны ФНС России, Минфина России и судов. Далее мы попробуем разобраться в особенностях подходов данных органов, чтобы не ошибиться, исправляя неточности в налоговой отчетности, а также избежать возможного доначисления налогов.

В текущем периоде можно исправить лишь ошибки, совершенные в пределах 3-летнего срока

Ранее действовавшая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ предполагала корректировку налоговой базы в налоговом периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения), только в том случае, если период совершения таких ошибок (искажений) определить было невозможно. В иных случаях налоговая база предшествующих налоговых периодов корректировалась исключительно путем подачи уточненной (исправительной) декларации за соответствующий период.

Казалось бы, очевидно, что с 1 января 2010 года при выявлении ошибок, повлекших переплату налога в прошлых периодах, закон предоставил налогоплательщику два варианта корректировки налогового обязательства: либо учесть исправления в налоговой декларации за текущий период, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка. Но так ли это?

Как это часто бывает с толкованием отечественного законодательства о налогах и сборах, в Минфине России и ФНС России восприняли п. 1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ; далее — Закон № 224-ФЗ) по-разному, а арбитражные суды стали создавать иные (при этом зачастую отличные друг от друга) интерпретации данной нормы.

Так, позиция финансового ведомства по вопросу применения указанного пункта заключается в следующем: если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения), налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены эти недочеты (письма Минфина России от 01.06.2011 № 03-03-06/2/82, от 25.08.2011 № 03-03-10/82, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526, от 18.01.2012 № 03-03-06/4/1, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24).

Специалисты налоговых органов считают иначе. Так, согласно разъяснениям УФНС России по г. Москве, ошибка по-прежнему исправляется в текущем периоде только в том случае, когда неизвестен период, в котором она была допущена, и нет никой возможности объективно установить этот период (письмо от 26.03.2010 № 16-15/031541@). Аналогичное мнение выразила ФНС России, указав, что перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были найдены ошибки (искажения), может быть произведен в том случае, если невозможно определить период совершения ошибки (искажения).

Любому, даже незаинтересованному в данной теме специалисту, уже в первом приближении позиция ФНС России покажется как минимум сомнительной и необоснованно узко трактующей данную норму. Если согласиться с налоговым ведомством, то возникает резонный вопрос: что законодатели хотели изменить поправкой, внесенной в п. 1 ст. 54 НК РФ Законом № 224-ФЗ? В этом смысле позиция Минфина России не только соответствует буквальному прочтению спорной нормы, но и не противоречит духу последней редакции п. 1 ст. 54 НК РФ.

Примечательно, что с 2015 года декларация по налогу на прибыль заполняется и подается в налоговые органы по форме, которая утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Порядок заполнения данной формы декларации прямо предусматривает, что организации, у которых из-за ошибок прошлых лет возник излишне уплаченный налог на прибыль, вправе скорректировать эти ошибки в текущем периоде (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Ранее в декларациях по налогу на прибыль за 2010–2014 годы налогоплательщики не имели возможности заявить сумму таких корректировок в отдельной строке. Данные корректировки компании отражали в строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации, которая предназначалась для отражения убытков прошлых лет.

В настоящее время исправления налоговой базы компании показывают в строке 400 приложения 2 к листу 02. Строки 401–403, предназначенные для детализации строки 400, разбивают сумму корректировок по годам. Таких строк всего три, так как в Минфине и ФНС считают, что переплату, возникшую более 3 лет назад, зачесть в счет текущей налоговой базы нельзя.

Оба ведомства настаивают на том, что совершенные более 3 лет назад ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, которые привели к переплате налога, не подлежат начислению в счет суммы (уменьшению налога к уплате) за текущий отчетный налоговый период. К примеру, Минфин России свою позицию основывает на ограничениях по сроку возврата налогов, установленных в ст. 78 НК РФ (письмо от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127).

Тем не менее суды в спорах по этому вопросу зачастую поддерживают позицию налогоплательщиков, обосновывая тем, что в ст. 54 НК РФ не содержится никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок, а налогоплательщик не требует возврата или зачета переплаченного налога, следовательно, и нормы ст. 78 НК РФ в этом случае неприменимы (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу № А78-2456/2013, Уральского округа от 27.06.2014 по делу № А76-17404/2013).

С указанными судебными актами сложно согласиться, поскольку в этом случае необходимо исходить из системного толкования ст. 54 и ст. 89 НК РФ. Действительно, ст. 54 НК РФ не содержит никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок (искажений). Между тем, если обнаруженные налогоплательщиком ранее неотраженные в декларациях расходы (или излишне задекларированные доходы) относятся к периодам за пределами 3-летнего срока (не считая года подачи декларации), то в силу ограничений ст. 89 НК РФ налоговый орган не сможет проверить в рамках выездной налоговой проверки, действительно ли данные излишне исчисленные доходы (или незадекларированные расходы) были учтены в прошлых периодах.

Поэтому с учетом сохранения баланса публичных и частных интересов полагаем, что право налогоплательщика провести перерасчет суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым отчетным налоговым периодам, может применяться только к ошибкам (искажениям), со времени совершения которых прошло не более 3 лет, не считая текущего года.

Исправлять ошибки в текущем периоде можно во всех случаях, которые не влекут увеличения налогового обязательства

Нередко налогоплательщик одновременно обнаруживает у себя в налоговом учете нескольких ошибок (искажений), часть из которых привели к занижению налоговой базы, другая часть — наоборот, к ее завышению. Как в этом случае правильно произвести корректировку?

Статья 54 НК РФ не содержит однозначного ответа на данный вопрос. Согласно официальной позиции Минфина России, суммы налога, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, уточняются в индивидуальном случае в отношении каждой обнаруженной ошибки (искажения) (письмо от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216). Исходя из этого, производится перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они и были совершены, при условии, что есть сведения об этом периоде.

Вместе с тем, на наш взгляд, не идет в разрез с законом и другая позиция, выраженная в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 по делу № А40-109143/11-75-442. Здесь суд указал, что в соответствии с буквальным толкованием абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетный налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым отчетным периодам (в том числе и в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога). Законодатель указывает именно на ошибки, а не на одну ошибку. Следовательно, речь идет о множественности ошибок, которые влияют на величину налоговой базы. В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ налоговой базой считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть налоговая база для целей налога на прибыль формируется как результат сложения всех расходов и доходов за период, а не на основании каждой хозяйственной операции. В связи с этим, если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, он вправе скорректировать налоговую базу в периоде обнаружения этих ошибок в том случае, если суммарным результатом ошибок явилась излишняя уплата налога.

Если же ошибка произошла в периоде, в котором у организации образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять ошибки (искажения) необходимо в периоде совершения ошибки — такого мнения придерживается Минфин России (письма от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105, от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476). Такое же понимание закона имеет место в некоторых арбитражных судах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 по делу № А33-19216/2013).

Мы же считаем правильной другую позицию, которая, например, отражена в постановлении ФАС Уральского округа от 27.06.2014 по делу № А76-17404/2013. Здесь суд указал, что невключение спорных затрат в состав расходов за 2003–2004 годы привело к снижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ. При этом данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.

Если применить телеологическое толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, то следует признать, что основной смысл данной нормы заключается в предоставлении возможности налогоплательщику исправить в текущем периоде ошибки (искажения), которые относятся к прошлым налоговым отчетным периодам, помимо случаев, когда такие ошибки вызвали занижение суммы налога. При этом, на наш взгляд, нет разницы, был ли в периоде совершения ошибки налог на прибыль исчислен к уплате или же у налогоплательщика образовался убыток, либо налоговая база была равна нулю. В противном случае может возникнуть правовой казус. Например, если налогоплательщик в периоде совершения ошибки исчислил и уплатил налог на прибыль в размере 1 руб., то он имеет право исправить в текущем налоговом периоде ошибки (искажения) за прошлый период в любом размере (например, в сумме 1 млн руб.), — что следует из того же абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В то же время если бы в периоде совершения ошибки налоговая база равнялась нулю, то налогоплательщик лишался бы права в текущем периоде исправить ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам даже в сумме 1 руб.

Важно отметить, что бюджет не пострадает, даже если налогоплательщик решит исправить в текущем периоде ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым отчетным периодам, в которых сформировался убыток, или налоговая база равна нулю. Дело в том, что в случае подачи уточненной декларации с увеличенными расходами (уменьшенными доходами) за период совершения ошибки у налогоплательщика на эту же сумму увеличились бы убытки в прошлом периоде, которые он в порядке ст. 283 НК РФ уже перенес бы на текущий период. Следовательно, изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не влияет на существо и размер налогового обязательства.

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемая норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ может применяться во всех случаях, когда такая корректировка налоговой базы не приводит к увеличению налогового обязательства в периоде совершения ошибки.

Новые обстоятельства подлежат учету в текущем налоговом периоде

Законодательство о налогах и сборах не содержит дефиниции терминов «ошибка», «искажение» и «новые обстоятельства» для целей осуществления налогового учета. Минфин России указывает, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (письма от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299).

В пункте 2 ПБУ 22/2010 ошибка определяется, как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, которое может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, которая имеется на момент подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) отчетности, определившиеся в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности.

В настоящее время Минфин России считает, что в общем случае налоговые последствия судебных решений по гражданско-правовым спорам квалифицируются как новые обстоятельства. Вследствие этого соответствующее изменение налоговых прав и обязанностей сторон отражается не как исправление налоговых ошибок (искажений) путем подачи уточненных деклараций, а в налоговых декларациях за тот период, в котором вступило в силу решение суда, в качестве вновь возникших налоговых прав и обязанностей (письмо от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1752).

Верховный суд РФ также согласен, что следует разделять понятия «ошибки (искажения)» и «новые обстоятельства», и что «новые обстоятельства» подлежат учету в текущем периоде. Так, в определении от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 Верховный суда указал, что «все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (о периоде возврата товара, уменьшении его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной)».

Между тем Арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел к противоположному выводу: если налогоплательщик допустил при исчислении налоговой базы не ошибки, то в такой ситуации выявленные им искажения являются новой информацией, которая не должна отражаться в текущем налоговом периоде (постановление от 15.07.2015 по делу № А32-12834/2014).

По нашему мнению, использование терминологии, закрепленной в ПБУ 22/2010, при применении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ некорректно хотя бы потому, что наряду с понятием «ошибка» данная норма оперирует термином «искажения», который не раскрывается в данном ПБУ. В то время как абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет корректировать в текущем периоде не только ошибки, но и любые искажения налоговой базы, которые были допущены в прошлых налоговых периодах, вне зависимости от причин их возникновения.

Но даже если не относить получение новой информации (например, судебных решений по гражданско-правовым спорам), которая на момент составления декларации была недоступна налогоплательщику, к ошибкам, которые нужно исправить на основании ст. 54 НК РФ, то корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях все равно нет необходимости. Дело в том, что отнесение «новых расходов» к убыткам прошлых лет, выявленных в текущем периоде (а не к статьям расходов, ошибочно не включенных в соответствующих периодах), предусматривает их включение в текущий налоговый период на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. В данном случае действует принцип «зеркальности расходов и доходов», а внереализационные доходы в виде доходов прошлых лет (п. 10 ст. 250 НК РФ) включаются в периоде их выявления (подп. 6 п. 4 ст.271 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик допустил при исчислении налоговой базы не ошибки, а получил новую информацию, то в таком случае ст. 54 НК РФ не применяется, а данные выявленные «новые расходы» (или доходы) подлежат отражению в текущем налоговом периоде как убытки или доходы прошлых лет.

При этом возникает вопрос: какой нормой необходимо руководствоваться при исправлении ошибок (искажений) прошлых лет — п. 1 ст. 54 или ст. 272 НК РФ?

По мнению Конституционного суда РФ, «в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы» (определение от 05.10.2000 № 199-О).

В судебных актах по спорам, основанным на применении абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ, зачастую затрагивается вопрос соотношения положений ст. 54 и ст. 272 НК РФ в той части, в которой эти нормы регулируют порядок корректировки налоговой базы. Как справедливо указывают некоторые суды, когда речь идет о корректировке налоговых обязательств, специальной нормой будет являться ст. 54 НК РФ. Суды мотивируют это тем, что ст. 272 НК РФ не содержит положений о порядке перерасчета налоговой базы в случае обнаружения ошибок в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих периодах (постановления ФАС Московского округа от 06.07.2012 по делу № А40-102301/11-75-423, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2015 по делу № А32-12834/2014).

В заключение хотелось бы отметить, что отдельные новеллы НК РФ не перестают удивлять разнообразием их толкований. В этом смысле вопросы перерасчета налоговой базы в целом и применения п. 1 ст. 54 НК РФ в частности имеют длительную историю и не утрачивают своей актуальности и по сей день. Думается, что пришло время выразить свое мнение по данной проблеме нашей высшей судебной инстанции — Верховному суду РФ. Ждем.