Банкрот принимал к вычету НДС. Суды по-разному восстанавливали налог до позиции КС

Организация-банкрот обязана восстановить НДС при использовании имущества для осуществления операций, не облагаемых НДС. Сегодня не разрешен вопрос о допустимости отнесения восстановленного НДС к текущим обязательствам и погашения этого налога до начала расчетов с залоговым кредитором.

Суды в целом сформировали правоприменительную практику по вопросу расчета с уполномоченным органом при восстановлении НДС организацией-банкротом. Но нередки случаи, когда по аналогичным спорам суды принимают противоположные решения. Недавно Конституционный суд в ответ на запрос Верховного суда и жалобу управляющего постарался внести ясность в расчеты НДС банкрота.

Требования закона и позиции судов

Требования Налогового кодекса. По общему правилу не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации товаров и имущественных прав должников, признанных банкротами, в том числе товаров, изготовленных и приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников банкротами (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК).

В то же время суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Восстановленные суммы налога на добавленную стоимость, который ранее был принят к вычету, при наступлении определенных обстоятельств должны быть возращены в бюджет.

К случаям, обязывающим восстановить НДС, налоговое законодательство относит также реализацию имущества должника-банкрота (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Следовательно, если у должника на балансе есть объекты недвижимости, которые используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, или реализуются в процедуре банкротства, то НДС, ранее принятый к вычету по таким объектам недвижимости, подлежит восстановлению (ст. 171.1 НК).

Позиция КС. Конституционный суд еще в 2011 году указал, что законодатель исходит из необходимости компенсации бюджету сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога при реализации имущества должником-банкротом (определение КС от 29.09.2011 № 1338-О-О).

Требования Закона о банкротстве. У залогового кредитора в случае банкротства должника есть право на первоочередное погашение своих требований за счет соответствующих денежных средств (п. 1 и 2 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон о банкротстве).

Неразрешенным остается вопрос, как соблюсти баланс интересов залоговых и незалоговых кредиторов при восстановлении НДС организацией-банкротом.

Позиция Минфина. Министерство финансов считает, что восстановлению подлежит «входной» НДС, ранее принятый к вычету (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК):

• по реализованным с момента банкротства имущественным правам;
• реализованным с момента банкротства товарам;
• товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для производства и продажи товаров в процессе хозяйственной деятельности после признания должника банкротом (письмо Минфина от 16.03.2021 № 03-07-11/18337).

В случае наличия недвижимости, которая не реализована, но используется в хозяйственной деятельности после признания должника банкротом, ранее принятый к вычету НДС по таким объектам нужно восстановить в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК (письма ФНС от 17.06.2021 № СД-4-3/8474@, Минфина от 04.03.2022 № 03-07-11/15694, от 16.03.2021 № 03-07-11/18337).

Судебная практика против залоговых кредиторов

В суд обратился конкурсный управляющий, который хотел разрешить разногласия с уполномоченным органом по вопросу уплаты восстановленного НДС. Суды трех инстанций требования управляющего удовлетворили. Они исходили из того, что налоги и иные обязательные платежи относятся к «иным текущим платежам» и, соответственно, к пятой очереди текущих платежей. Обязательные платежи, связанные с залоговым имуществом должника-банкрота, погашаются в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть в первоочередном порядке, что соответствует сложившейся практике (определения ВС от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287, от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152).

Важные выводы судов.

1. Принятие к вычету суммы НДС позволило должнику-банкроту сберечь и/или приобрести средства в определенный момент, то есть приращение было напрямую связано с предметом залога.

2. Если залоговое имущество создает определенное финансовое бремя, в том числе связанное с уплатой налогов, то данное бремя должно компенсироваться за счет средств, полученных от реализации предмета залога.

Верховный суд согласился с позицией нижестоящих судов. Разрешая разногласия относительно очередности погашения обязательных платежей, суды трех инстанций учли правовую позицию ВС и исходили из того, что налог относится к текущим платежам (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом ВС 20.12.2016). Расходы по его выплате не могут перекладываться на незалоговых кредиторов, и поэтому он подлежит уплате в составе расходов на сохранность предмета залога, то есть до распределения вырученных средств.

Аналогичную позицию Верховный суд занимал и в других делах (определения ВС от 08.04.2021 по делу № А40-48943/2015, от 19.10.2020 по делу № А40-46117/2019).

Между тем создание условий для подобного неравенства, в которых на залоговых кредиторов возлагается бремя уплаты, учитывая, что налоговые вычеты были получены должником до возбуждения дела о банкротстве, не имеет законных оснований.

Такой подход судов может негативно сказаться на экономике. Получается, что залоговый кредитор лишается преимуществ.

Судебная практика в пользу залоговых кредиторов

Суды первой и апелляционной инстанций разрешили разногласия относительно очередности уплаты текущих платежей. Суды установили, что текущая задолженность по земельному налогу и налогу на имущество, а также по НДС, восстановленному в связи с реализацией предмета залога, погашается за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором.

Кассация судебные акты отменила. Окружной суд указал, что текущая задолженность по земельному налогу и налогу на имущество погашается за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором. Текущий налог на добавленную стоимость, восстановленный в связи с реализацией предмета залога, подлежит уплате в режиме пятой очереди текущих платежей.

Суд округа, с которым согласился Верховный суд, отметил, что восстановленный НДС не подлежит погашению вне очереди по правилам п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве.

Кроме того, суд указал, что в силу закона залогодержатель имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости предмета залога преимущественно перед другими кредиторами залогодателя.

Нормы Закона о банкротстве указывают на то, что в банкротстве за залоговым кредитором безусловно сохраняется его право преимущественного удовлетворения своих требований перед требованиями других кредиторов, однако реализуется оно в несколько усеченном виде по сравнению с внебанкротными процедурами (постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.11.2022 по делу № А32-36069/2016).

Этот подход суда в части решения вопроса об уплате налога на добавленную стоимость направлен на защиту имущественных интересов залоговых кредиторов.

ВС: обложение налогом на прибыль реализованного имущества должника ведет к налогообложению дохода, а не прибыли

Новая позиция Конституционного суда

31 мая Конституционный суд рассмотрел запрос Верховного суда по вопросу очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль. Верховный суд в запросе указал, что в случае реализации имущества должника в рамках дела о банкротстве фактически речь не идет о деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли. Должник не получает экономическую выгоду, подлежащую налогообложению. Он не ведет хозяйственную деятельность, а его имущество реализуется помимо его воли по цене, установленной на торгах. Такое обложение налогом на прибыль влечет необоснованное налогообложение дохода, а не прибыли. ВС указал, что есть угроза нарушения принципа равенства, так как в аналогичной ситуации законодатель, по сути, освобождает от налогообложения доходы физических лиц при реализации их имущества в рамках дела о банкротстве.

КС постановил, что требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди. Такой порядок должен действовать впредь до внесения соответствующих изменений в закон (постановление КС от 31.05.2023 № 28-П).

Конституционный суд указал, что не имеет надежных оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от реализации предмета залога к расходам на обеспечение его сохранности и реализации его на торгах, которые в соответствии с п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором.

Можно сказать, что оснований для отнесения восстановленного НДС к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, которые в соответствии с Законом о банкротстве погашаются до начала расчетов с залоговым кредитором, также не имеется.

Конечно, такая позиция защищает права залоговых кредиторов. С другой стороны, это возлагает бремя уплаты налогов на незалоговых кредиторов, ставя требования уполномоченного органа в одну очередность с ними.

Теперь ждем позицию ВС в деле № А15-2871/2015, где Верховный суд также приостановил рассмотрение жалобы, поскольку посчитал, что для разрешения вопроса об очередности уплаты восстановленного НДС подлежат применению те же правовые нормы, что и в деле с вопросом об очередности уплаты налога на прибыль.