В договоре есть налоговая оговорка. Как суды взыскивают убытки с контрагента в случае претензий налоговой

Сейчас сформировалась устойчивая положительная судебная практика по взысканию убытков или имущественных потерь, если в договоре есть налоговая оговорка со ссылкой на ст. 406.1 (возмещение имущественных потерь) и 431.2 (заверения об обстоятельствах) ГК. При этом, суды не исследуют правовую природу этих инструментов и возможность их применения для целей взыскания с контрагента доначисленных налогов, пеней, а также штрафов в качестве договорных убытков/имущественных потерь. Решения о взыскании убытков суды принимают без учета общих положений о договорной ответственности (ст. 404 ГК).

Возмещение имущественных потерь на случай неправомерных действий налогоплательщика-контрагента

Для целей применения статьи 406.1 ГК стороны должны определить обстоятельства, с которыми они связывают возникновение обязанности одной стороны возместить имущественные потери другой стороны. В разработанном ФНС тексте налоговой оговорки в качестве такого обстоятельства указано неустранение поставщиком выявленных инспекцией признаков отсутствия сформированного источника для вычета НДС, отраженных в информационном письме. Такая формулировка используется на практике¹.

Такая формулировка позволяет установить согласованное сторонами обстоятельство, а также средство его доказывания. Но в практике встречаются случаи, когда исходя из текста договора невозможно определить, какое обстоятельство станет основанием для возмещения потерь.

Пример из практики. Стороны включили в договор следующее условие: в случае нарушения заверений сторона вправе требовать возмещения имущественных потерь и (или) возмещения убытков в порядке ст. 406.1 ГК. Поставщик признал достаточным доказательством, подтверждающим наступление обстоятельств, вследствие которых наступит обязанность ответчика по возмещению потерь, наличие информационного письма территориального налогового органа².

Соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. Если из текста неясно, что устанавливает соглашение сторон — условия возмещения потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, — положения ст. 406.1 ГК суд не применит³.

Включение в договоры одновременно и заверений об обстоятельствах, и условия о возмещении потерь часто приводит к сложностям. В примере выше на первом круге рассмотрения дела суды применили ст. 431.2 ГК: суд первой инстанции иск удовлетворил, но апелляция в иске отказала. Суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, рекомендовав дать правовую оценку требованиям истца с учетом положений ст. 406.1 ГК.

В другом деле поставщик принял на себя обязательство возместить покупателю все документально подтвержденные имущественные потери, возникшие в результате невозможности покупателя возместить или зачесть (принять к вычету) НДС по причине неуплаты (неполной уплаты) поставщиком НДС. Из-за нечеткой формулировки в договоре истец заявил иск о взыскании неосновательного обогащения, суды в удовлетворении иска отказали⁴.

Возмещение имущественных потерь, в отличие от заверений, не обусловлено установлением элементов состава гражданского правонарушения. Возмещение потерь осуществляется вне зависимости от нарушения обязательства.

Судебные акты всегда содержат выводы суда о противоправных или недобросовестных действиях контрагента налогоплательщика. Например, в одном из дел суд указал, что ответчик приобретал фуражное зерно у лиц, которые применяют специальные режимы налогообложения (ЕСХН, УСН) и не являются плательщиками НДС. Налог в необходимой к возмещению истцу сумме в бюджет не перечислен и, как следствие, не может быть возмещен истцу⁵. В другом деле суд оценил данные из информационных систем налоговых органов о наличии несформированного источника по цепочке поставщиков для принятия к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с контрагентом⁶.

Фактически суды устанавливают элементы гражданского правонарушения, но взыскивают не убытки, а имущественные потери.

Установление причинной связи между поведением лица и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств, также не требуется. Но должна быть установлена причинная связь между наступившим обстоятельством и имущественными потерями. В связи с этим возникает вопрос, имеется ли такая связь между получением налогоплательщиком информационного письма от налогового органа, содержащего вывод о несформированном источнике для вычета налога или неустранении контрагентом выявленного нарушения, и имущественными потерями.

С точки зрения гражданского права такой связи нет, поскольку следствием указанных выше обстоятельств являются собственные действия налогоплательщика по корректировке налоговой базы в части отказа от применения спорных налоговых вычетов. Следовательно, в причинной связи с заявленными имущественными потерями состоят собственные действия налогоплательщика.

Вывод суда о том, что в случае добровольной корректировки налоговой базы по НДС у налогоплательщика возникают имущественные потери, также является спорным. В отсутствие ненормативного правового акта, которым отказано в применении налогового вычета, неиспользование налогоплательщиком такого права и уплата налога в большем размере не влечет возникновения у него имущественных потерь, поскольку он сохраняет право на налоговый вычет.

Аналогичные выводы встречаются и в судебных актах: вне зависимости от наличия либо отсутствия налогового правонарушения в действиях ответчика, истец обладал правом на применение налоговых вычетов по НДС; в отсутствие соответствующего ненормативного правового акта истец по-прежнему обладает правом отразить счета-фактуры по спорным сделкам в книге покупок, уменьшить сумму налога, подлежащего уплате⁷.

Содержание судебных актов свидетельствует о том, что суды не применяют правовые нормы, а действуют по шаблону, одобренному Верховным судом и ФНС.

В сентябре 2021 года Верховный суд рассматривал дело о взыскании налоговой недоимки, пеней и штрафа в качестве убытков на основании общих норм о договорной ответственности. ВС указал, что если возникновение убытков, возмещения которых требует кредитор, является обычным последствием допущенного должником нарушения обязательства, то наличие причинной связи между нарушением и доказанными кредитором убытками предполагается⁸. Следовательно, ВС исходит из того, что при нарушении одной стороной договора ее налоговых обязательств отказ другой стороне договора в применении налоговых вычетов по НДС и учете расходов для целей налогообложения прибыли является обычным последствием, а значит, причинная связь предполагается. В этом же определении Верховный суд пришел к выводу о применении к спорным правоотношениям ст. 404 ГК⁹.

Таким образом, Верховный суд определил эти отношения как связанные с нарушением договорного обязательства.

Несмотря на то что гражданское право отличает диспозитивный метод правового регулирования, правомерность вариативного правоприменения в идентичной фактической ситуации вызывает сомнения. Взыскание имущественных потерь и взыскание убытков различаются подлежащими доказыванию обстоятельствами, а также подходами к снижению размера взыскиваемой суммы. При взыскании потерь снизить ее нельзя¹⁰, а при взыскании убытков — можно¹¹.

Заверения об обстоятельствах

Применение ст. 431.2 ГК требует установления всех элементов состава гражданского правонарушения. В качестве доказательств противоправного поведения должника суды указывают на нарушение им налогового законодательства или его недобросовестное поведение с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Пример из практики. Стороны заключили договор строительного подряда и гарантировали друг другу, что в течение срока действия договора их поведение останется добросовестным, в том числе в отношениях с контролирующими органами. Заказчику налоговая доначислила недоимки, пени и штрафы, и он обратился в суд с иском о взыскании убытков с подрядчика. Суды установили, что подрядчик не мог выполнять работы: его первичные документы содержат недостоверные сведения; отсутствуют трудовые и материальные ресурсы; налоговая отчетность свидетельствует об отсутствии результативной деятельности; расчетный счет используется для «транзитных» денежных средств. Суды удовлетворили иск о взыскании убытков¹².

В другом деле ответчик без реального осуществления хозяйственных операций включал в состав вычетов счета-фактуры от третьих лиц¹³.

Источником для данных выводов суда является решение налогового органа, а также выводы судов по налоговым спорам. Суды, фактически цитируя названные акты, делают вывод о наличии противоправного деяния или недобросовестного поведения в действиях контрагента налогоплательщика. В результате появляются два судебных акта, основанные на одних и тех же фактических обстоятельствах, но содержащие разные выводы о виновных лицах.

Отсутствие ненормативного правового акта делает невозможным вывод о противоправности поведения должника.

Пример из практики. Ответчик возражал против требования о взыскании задолженности по договору. Он ссылался на нарушение истцом предоставленных заверений на основании полученного от налогового органа информационного письма. Суд удовлетворил иск, указав, что ответчиком не представлено решение налогового органа об отказе в возмещении налога, информационное письмо инспекции таковым не является¹⁴.

Действия налоговых органов в рамках так называемого предпроверочного анализа, с одной стороны, и восприятие налогоплательщиками информационных писем инспекций в качестве доказательств противоправного поведения контрагентов, с другой, только провоцируют предъявление исков о взыскании убытков как в связи с недостоверностью данных заверений, так и на основании общих норм о договорной ответственности¹⁵. Поскольку отсутствуют допустимые доказательства противоправного поведения как одного из элементов гражданско-правовой ответственности, такие иски суды не удовлетворяют.

Наличие убытков, причинная связь и вина должника не ставятся судами под сомнение, особенно после принятия Верховным судом определения по делу АО «Таймырская топливная компания».

Определение размера убытков должно осуществляться с учетом положений ст. 15 ГК, но есть пример, когда суд, руководствуясь буквальным содержанием договора, ограничил размер взыскиваемых убытков только суммой доначисленного налога, то eсть фактически применил положения ст. 406.1 ГК.

Пример из практики. Стороны договорились, что в случае возникновения претензий к покупателю со стороны контролирующих органов поставщик перечислит на расчетный счет покупателя компенсацию, равную сумме налога и предъявленных санкций. Содержание договора не позволяло точно определить, какой именно нормой — ст. 431.2 или ст. 406.1 ГК — необходимо руководствоваться при разрешении спора. Истец ссылался на ст. 431.2 ГК, ответчик — на ст. 406.1 ГК. Суд посчитал необходимым применить положения ст. 431.2 ГК. Однако данный вывод не помешал суду в качестве спорной суммы рассматривать только сумму налога, поскольку возмещение пеней условиями договоров поставки не предусмотрено¹⁶.

Ситуация, когда кредитор сам виноват в возникновении убытков

Особый интерес вызывают выводы судов относительно применения ст. 404 ГК — о вине кредитора.

Еще в 2019 году в Северо-Кавказском округе было рассмотрено несколько дел о применении налоговой оговорки. В этих делах суды установили противоправное поведение самого налогоплательщика, включившего в цепочку поставок подконтрольные организации с целью получения вычетов по НДС в отсутствие сформированного в бюджете источника.

Суды отказали в удовлетворении исковых требований, сославшись в том числе на положения ст. 10 и 170 ГК. Суды указали, что действия истца были обусловлены стремлением преодолеть претензии фискальных органов и легитимировать себя в качестве добросовестного участника оборота; отношения ответчика с истцом носили формальный («искусственный») характер, что исключает действительность каких-либо заверений или гарантий ввиду невозможности реального использования соответствующего механизма, заложенного в договорах¹⁷.

В 2020 году в аналогичной ситуации суды отказали в удовлетворении иска в связи с невозможностью применения ст. 431.2 ГК: поскольку при заключении договора обе стороны действовали недобросовестно, у суда отсутствуют основания для взыскания убытков с ответчика, так как в этом случае ответчик, как лицо, предоставившее недостоверные заверения, не мог исходить из того, что истец будет полагаться на них, и не имел разумных оснований исходить из такого предположения¹⁸. 

Примеров удовлетворения иска в случае установления умысла в действиях самого налогоплательщика обнаружить не удалось. Это позволяет сделать вывод о том, что установление умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в действиях самого налогоплательщика (кредитора), вразрез с положениями ст. 404 ГК, становится основанием для отказа в удовлетворении иска в полном объеме.

Необходимо отметить, что в случае заключения соглашения о возмещении потерь при наличии умысла или недобросовестного содействия налогоплательщика исход дела будет таким же. Если сторона, в пользу которой должно быть осуществлено возмещение потерь, недобросовестно содействовала наступлению обстоятельства, на случай которого установлено это возмещение, для целей применения ст. 406.1 ГК такое обстоятельство считается ненаступившим¹⁹.

Претензии налоговых органов, которые порождают спор между хозяйствующими субъектами, можно разделить на две категории:

• непроявление должной осмотрительности (нарушение подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК), когда имеет место неосторожная форма вины;
• отсутствие источника для возмещения НДС (в отсутствие нормативного обоснования, на основании данных АСК НДС-2 о налоговых разрывах), когда вывод о вине налогоплательщика отсутствует.

С учетом позиции Верховного суда в делах, относящихся к первой категории, при определении размера взыскиваемых убытков должны учитываться положения ст. 404 ГК. Однако на практике этого не происходит.

Если при определении противоправного поведения контрагента налогоплательщика суды по гражданским делам ссылаются на выводы судов по налоговым спорам²⁰, то в отношении вывода о наличии вины в действиях налогоплательщика этого не наблюдается.

В качестве оснований для отказа учитывать положения ст. 404 ГК можно встретить следующие:

• недоказанность обоюдной вины сторон в причиненных убытках со ссылкой на отсутствие в материалах дела документальных доказательств того, что налогоплательщику изначально было известно о ненадлежащем документообороте и неполном отражении хозяйственных операций для целей налогового учета;
• с учетом положения ст. 400 ГК и условия заключенных договоров, не оспоренных и не признанных недействительными в установленном законом порядке, стороны, воспользовавшись своим правом на распределение спорных убытков при заключении договоров, обязанность возместить такие убытки прямо возложили на истца²¹.

Первое основание из вышеперечисленных вступает в противоречие с позицией Верховного суда, согласно которой непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента может служить основанием лишь для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении требования о возмещении убытков²².

Второе показывает, что в отсутствие необходимого нормативного регулирования суды не пренебрегают использованием норм в противоречии с их буквальным содержанием: ст. 400 ГК определяет, что по отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности, право на полное возмещение убытков может быть ограничено законом (ограниченная ответственность). Исключений для применения ст. 404 ГК в отношении соглашения сторон законом не предусмотрено.

Нам удалось найти один пример применения ст. 404 ГК. В деле ООО «ГМПК» суд пришел к выводу, что ответчик неправомерно применял налоговые вычеты по нереальным хозяйственным операциям, что и стало причиной установленного инспекцией налогового разрыва, а истец, зная о наличии обязанности поставщика предоставлять покупателю определенные договором документы, ни разу их не запросил. Суд принял решение отнести убытки на стороны в равных частях в связи с тем, что негативный результат правоотношений вызван в том числе действиями покупателя по уклонению от направления запросов-требований, то есть, по сути, от должного контроля за формированием поставщиком необходимого пакета документов²³.  

Будет ли такая практика развиваться или же это останется исключением, покажет время. Но даже один случай распределения убытков в равных долях вызывает недоумение. Суд фактически уравнял умышленные действия контрагента, в частности связанные с неправомерным применением налоговых вычетов третьих лиц, и неосторожные действия налогоплательщика, который это не выявил. Стороны обязательства рассматриваются судом как соучастники (солидарные должники), которые отвечают за причиненный бюджету ущерб в равных долях. Однако невозможно говорить о соучастии при разной форме вины субъектов*, а значит, нельзя говорить об ответственности в равных долях.

Такое избирательное, с одной стороны, и несправедливое, с другой, применение ст. 404 ГК, как представляется, требует вмешательства со стороны высшей судебной инстанции. Однако еще ни одно дело о применении налоговых оговорок не было рассмотрено Верховным судом по существу.

Поскольку Верховный суд пришел к выводу о возможности взыскания недоимки, пеней и штрафов в качестве договорных убытков на основании ст. 15 и 393 ГК, то наличие или отсутствие в тексте договора налоговой оговорки уже не должно иметь никакого значения для разрешения заявленных требований. Налогоплательщики, чьи контрагенты допустили нарушение налогового закона, находятся в равном положении, независимо от того, предоставил контрагент заверение уплатить налоги / принял обязательство возместить потери или нет. Обязанность платить налоги нарушена одинаковым образом, а значит, и последствия должны быть одинаковыми. В противном случае нарушаются общеправовые принципы равенства и справедливости.

Более того, на практике встречаются случаи, когда включение в договор налоговой оговорки было использовано налоговым органом в качестве подтверждения осведомленности налогоплательщика о противоправном поведении его контрагента и его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды²⁴.  

Уравнивание всех налогоплательщиков в возможности взыскать убытки с контрагента, безусловно, является положительным моментом, хотя, по мнению автора, это не отменяет непригодности гражданско-правовых институтов в целом и, как следствие, неопределенности применения правовых норм, в частности ст. 404 ГК.

Обращение к институтам гражданского права обусловлено отсутствием в НК нормативного регулирования ответственности за действия третьих лиц, отвечающего актуальным потребностям как государства, так и налогоплательщиков.

Изменить сложившуюся ситуацию, по мнению автора, можно посредством внесения изменений в Налоговый кодекс в части определения:

• оснований взыскания с налогоплательщика налогов и пеней в связи с противоправными или недобросовестными действиями его контрагента, а также оснований и порядка взыскания налогоплательщиком указанных сумм с его контрагента;
• оснований привлечения налогоплательщика к ответственности за непроявление должной осмотрительности при его неосторожном поведении, а также возможности или невозможности взыскания суммы штрафа с контрагента, действовавшего умышленно.

Пока институты гражданского права применяются для решения задач, для которых они не предназначены, содержание судебных актов будет продолжать удивлять специалистов в области гражданского права, а исход судебного дела будет лишен какой-либо определенности.