ФНС начислила штраф по налогам. Как не допустить это требование в реестр

На налоги распространяется правило о неначислении на них пеней и штрафов с момента начала процедуры банкротства (ст. 63, 126 Закона о банкротстве). На практике налоговые органы включают штрафы за неуплату налога в требование к должнику-банкроту. Если сразу не обратить внимание суда на этот вопрос, то он решит только к какой задолженности отнести штраф — к реестровой или текущей. Суд действительно должен определить тип задолженности, но это лишь первый этап. Затем суду необходимо сравнить дату введения процедуры наблюдения или конкурсного производства и дату назначения штрафа, чтобы определить обоснованность его взыскания в банкротной процедуре. Этого суды не делают, и в этом состоит проблема.

Этап первый: разграничение реестровых и текущих требований

Если штрафы назначены за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, значит, они относятся к реестровым и погашаются после основной суммы задолженности и причитающихся процентов (вне зависимости от того, когда именно назначен штраф — до или после принятия заявления о банкротстве). Если штраф назначен за правонарушение, совершенное после принятия заявления о банкротстве, он относится к текущим платежам и взыскивается так, как если бы банкротства не было¹.

Верховный суд при разрешении вопросов об отнесении штрафов к тому или иному виду пытался защитить разнородные интересы. Если штрафы за нарушения, допущенные после начала банкротной процедуры, включать в реестр после всех остальных требований, то их удовлетворение будет практически невозможным. Суд признал такую ситуацию фактическим освобождением несостоятельного должника от реальной ответственности за правонарушения, а значит, появлением у банкрота безосновательной привилегии нарушать публично-правовые установления (административные, налоговые), что недопустимо с точки зрения правопорядка².

С другой стороны, по штрафам, назначенным за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, недоимка, пени и штраф считаются реестровыми требованиями, даже если решение о штрафе вступило в силу после этой даты. В противном случае включение суммы задолженности по налогу в реестр требований кредиторов и признание штрафа текущим платежом, не подлежащим включению в названный реестр, нарушает принцип очередности погашения требований кредиторов. В этом случае штрафы погашаются ранее основной задолженности, а это недопустимо, так как текущие платежи имеют более благоприятный режим погашения, чем реестровые³.

Правила об отнесении налоговых штрафов к реестровой или текущей задолженности длительное время остаются более-менее определенными и вряд ли будут изменены в обозримом будущем.

Этап второй: разграничение налоговых штрафов исходя из даты введения процедуры банкротства

Из штрафов, назначенных за налоговые правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, нужно выделить те, что назначены после введения процедуры наблюдения или конкурсного производства, и понять, влияет ли введение данных процедур на начисление штрафов. Последствия введения каждой из процедур — это прекращение начисления неустоек (штрафов, пеней) «за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей»⁴.

На этом этапе ключевую роль играет дата назначения штрафа, которая сопоставляется с датой введения процедуры. Текущие платежи уже не будут предметом рассмотрения: для них режим существования ничем не отличается от начислений в обычном, небанкротном порядке.

Налоговые правонарушения по реестровым обязательствам распадаются еще на две части. Первый случай — когда правонарушение имело место до принятия заявления о банкротстве и штраф тоже был назначен до введения процедуры наблюдения или конкурсного производства. Такие требования включаются в реестр требований кредиторов: сама сумма налога — во вторую или третью очередь, пени и штрафы — в третью. В данном конкретном случае ВС отступает от идеи «следования судьбе основного обязательства». Суд так объясняет это исключение: допуская просрочку в исполнении налоговой обязанности, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК. Вне зависимости от очередности уплаты налога (например, НДФЛ — вторая очередь), требование о включении в реестр штрафов и пеней отражается в реестре требований кредиторов исходя из общих правил об очередности удовлетворения обязательных платежей: эти финансовые санкции подлежат удовлетворению в составе третьей очереди после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов⁵.

Второй случай касается наиболее проблемной категории налоговых штрафов. Это штрафы, которые назначаются за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, но привлечение к ответственности по которым осуществлено после введения процедуры наблюдения или конкурсного производства.

В соответствии с буквальным прочтением норм закона о банкротстве такие штрафы вообще не должны начисляться, как и пени. Но если для пеней такое правило выполняется и они рассчитываются только до даты введения соответствующей процедуры, то к ответственности в виде штрафа налогоплательщик привлекается в любом случае.

Суды относят запрет начисления пеней и штрафов по налогам только к пеням

Высший арбитражный суд отмечал, что закон запрещает начислять только те штрафные санкции, размер которых зависит от временного фактора (проценты, неустойки, пени). На штрафы, установленные в твердой сумме или в процентах от задолженности, такой запрет не распространяется⁶.

Объяснение этой позиции суд нашел в самом понятии «начисления». Оно означает определение размера санкции только «в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности». ВАС довольно последовательно отменял судебные решения, в которых данное толкование не принималось в расчет⁷.

Понятие «начисления» в Налоговом кодексе действительно используется только применительно к пеням, размер которых зависит от суммы неуплаты и времени просрочки. О «начислении штрафов» НК молчит. Однако это не значит, что в целом в налоговом праве термин используется только таким образом.

Например, Правительство и Минфин часто упоминают словосочетание «начисление штрафов» применительно к налоговым правоотношениям⁸.

Верховный суд в своей практике не разделяет пени и штрафы, говоря о «начислении» и тех и других⁹. Аналогичным образом о налоговых штрафах высказывались окружные суды¹⁰.

К другим, близким видам штрафов (например, по законодательству о госзакупках) законодатель применяет тот же подход. Таким образом, понятие «начисления» означает лишь проведение правильного расчета суммы компетентным органом и представляет собой оппозицию понятию «взыскание». Кроме того, представляется правильным использовать понятие «начисления» так, как оно используется в Законе о банкротстве, а не в Налоговом кодексе. В первом оно многократно применяется к штрафам, в том числе по обязательным платежам.

В 2016 году Верховный суд отменил постановление Пленума ВАС от 22.06.2006 № 25, в котором содержалось вышеуказанное объяснение понятия «начисления». Однако к моменту отмены судебная практика уже сформировалась. Сегодня суды продолжают проверять штрафы, назначенные в наблюдении или конкурсном производстве, только по параметрам относимости к реестровой или текущей задолженности. Наличие или отсутствие какой-либо из банкротных процедур в момент привлечения к ответственности в виде штрафа воспринимается как ни на что не влияющее.

Противоположная практика

Есть судебная практика, где суды отказываются включать в реестр требований кредиторов суммы штрафов по задолженности добанкротных периодов. Но судебные акты затем отменяют вышестоящие инстанции. Например, штраф, во включении которого сначала было отказано, затем все же включили в реестр должника по жалобе ИФНС¹¹. Суд кассационной инстанции не рассматривал ситуацию, при которой наблюдение означало бы запрет на начисление штрафа. Единственный вопрос, который, по его мнению, должен был быть решен: к текущим или реестровым платежам нужно отнести данный штраф.

Практика отказа во включении в реестр налогового штрафа носит весьма эпизодический характер.

Дела о признании незаконности штрафа остались по большей части в начале применения Закона о банкротстве. Согласно позиции арбитражных судов положения ст. 126 Закона о банкротстве препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности и за налоговые правонарушения (по штрафам, исчисляемым в процентах от налоговой задолженности), совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства. В одном из дел суд указывает: учитывая, что решение налоговым органом принято после даты открытия конкурсного производства и что сумма доначисленного налога относится к платежам, возникшим до открытия конкурсного производства, суд правомерно пришел к выводу о незаконности начисления налогоплательщику пеней и штрафа¹². Похожие выводы суды делают и в других делах¹³.

Позиция ФНС

Налоговые органы всегда выступали против возражений налогоплательщиков, основанных на положениях о неначислении пеней и штрафов в процедурах банкротства. Вот их аргументы.

1. Признание должника банкротом и введение процедур банкротства в любом случае не препятствует осуществлению хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса участника отношений. Оно не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее должника от возложенных на него налоговых обязанностей. Закон о банкротстве корректирует только порядок выполнения этих обязанностей в соответствии с определением категории обязательства (реестровое либо текущее) и очередности его исполнения. Ни одна норма права не относит банкротство к числу оснований, исключающих возможность привлечения лица к налоговой ответственности¹⁴.

2. Нормы законодательства о банкротстве не могут изменять общий порядок привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленный НК.

3. Запрет применения финансовых санкций в некоторых процедурах банкротства не распространяется на налоговые штрафы, которые начисляются не на задолженность по уплате обязательных платежей.

Почему налоговая служба не права

В целом все возражения налоговых органов сводятся к одному тезису — о приоритете налогового законодательства по сравнению с законодательством о банкротстве в вопросе о штрафах.

Для разрешения противоречия (если оно вообще присутствует) суды, как правило, пользуются правилом о приоритете специальных норм по отношению к общим. Необходимость в разрешении данной коллизии возникла в связи с многочисленными случаями реализации имущества компаний-банкротов, когда из выручки налоговые органы пытались получить НДС и налог на прибыль. Суды, ссылаясь на постановление КС от 29.06.2004 № 13-П (не касающееся налоговых правоотношений), подчеркнули, что приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений. Положения Закона о банкротстве, специально предназначенные для регулирования отношений в процедуре, были признаны судом приоритетными по сравнению с нормами НК, регламентирующими общий порядок налогообложения¹⁵.

Это правильно, поскольку именно банкротство изменяет порядок и последовательность удовлетворения требований различных кредиторов, а требования ФНС существуют наряду с другими требованиями и не могут иметь специального преимущества только на том основании, что они носят налоговый характер.

Какие штрафы все же могут включаться в реестр

Из всех налоговых штрафов запрет начисления может касаться только тех, что рассчитываются исходя из суммы задолженности, образовавшейся вследствие неуплаты сумм налога (сбора, страховых взносов). Это следует из самой формулировки Закона о банкротстве, связывающей неначисление штрафных санкций только с «ненадлежащим исполнением денежных обязательств и обязательных платежей». Соответственно, штрафы, предусмотренные, например, за представление с нарушением срока налоговых деклараций, за непредставление в срок документов и сведений, а также за аналогичные правонарушения, хотя и могут рассчитываться исходя из суммы, указанной в непредставленных документах, не должны подпадать под запрет начисления вследствие введения очередной процедуры банкротства¹⁶. Процедура банкротства не освобождает налогоплательщика ни ретроспективно, ни на будущее от исполнения обязанностей по представлению в налоговый орган деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерской отчетности. Штраф, предусмотренный ст. 119 НК, хотя и содержит в составе квалифицирующих признаков неуплату налога и процентный расчет от суммы задолженности, все же не должен ограничиваться в данном случае, поскольку назначается не за саму неуплату, а за непредставление в срок налоговой декларации.